合伙制私募基金下法人合伙人稅務(wù)難點

合伙企業(yè)系一個投資“通道”，連接著投資項目和投資者，隨著我國股權(quán)投資及私募股權(quán)基金的逐步發(fā)展，越來越多的私募股權(quán)基金采取合伙制的有限合伙企業(yè)形式進(jìn)行組建，其靈活的組織架構(gòu)及稅收便利等優(yōu)勢為股權(quán)投資基金提供了便利的投資通道，因此選擇以合伙企業(yè)作為持股平臺的模式日益增多。

在稅法實質(zhì)上根據(jù)財稅〔2008〕159號文規(guī)定合伙企業(yè)并不屬于所得稅的納稅義務(wù)主體，其實際納稅義務(wù)主體應(yīng)為合伙企業(yè)的各個合伙人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)159號文可知，合伙企業(yè)采取的“先分后稅”原則，指的是根據(jù)合伙人性質(zhì)的不同，在計算所得稅額前，首先在合伙企業(yè)層面計算出應(yīng)納稅所得額，再按照可確定的分配方式進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的分配，后合伙人按各自適用稅收政策計算繳納所得稅額。但實際稅收操作中，很多合伙企業(yè)的法人投資者會存在這樣的誤解，就是只要合伙企業(yè)賬面上的利潤未進(jìn)行實際分配，法人投資者就不需要繳納企業(yè)所得稅。其實所謂“先分后稅”的“分”字并不意味著“實際分配”，所指并非是合伙企業(yè)直接將賬面利潤分配給各合伙人，對于“分”字的實際含義應(yīng)為“應(yīng)分、劃分”的意思，指的是合伙企業(yè)當(dāng)期所得應(yīng)當(dāng)分配或者劃分給每一個合伙人的部分。因此，不論合伙企業(yè)是否做出利潤分配決定，只要其留存利潤，該部分的留存利潤就應(yīng)該按照規(guī)定的分配比例，由法人企業(yè)確認(rèn)為當(dāng)期收入，當(dāng)合伙企業(yè)以后年度實際做出利潤分配時，法人投資者無需就該筆金額重復(fù)繳納企業(yè)所得稅。值得注意的是，合伙企業(yè)本身是一個獨立的會計主體，其虧損應(yīng)該由將來自身的經(jīng)營所得來彌補(bǔ)，不能將虧損分配給合伙人抵減其企業(yè)的盈利。

由于合伙企業(yè)采取的“先分后稅”原則，合伙人根據(jù)分配后的應(yīng)納稅所得額各自計算繳納所得稅，實務(wù)中對于法人投資者在企業(yè)所得稅匯算清繳時，如何確定應(yīng)納稅所得額成為了一大難點。一方面是由于客戶無法取得合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額的數(shù)據(jù)，另一方面由于法人投資者收到分配款如何確認(rèn)成本和收益存在爭議。法人投資者對于合伙企業(yè)稅收政策掌握不全面或者理解上存在一定的偏差，極有可能引發(fā)不必要的稅務(wù)風(fēng)險。

合伙制私募基金下法人合伙人面臨的稅務(wù)難點主要包括以下幾個方面：

一、應(yīng)納稅所得額難以準(zhǔn)確確認(rèn)：

1、合伙企業(yè)信息不透明，法人投資者通常難以獲取充分的合伙企業(yè)層面的相關(guān)財務(wù)信息和稅務(wù)信息，增加了稅務(wù)處理的難度和風(fēng)險。

2、應(yīng)納稅所得額計算方式過于簡單，法人投資者可能會簡單粗暴地根據(jù)合伙企業(yè)的年度財務(wù)報表列示的利潤總額進(jìn)行簡單調(diào)整“公允價值變動損益”及“資產(chǎn)減值損失”等較為明顯的稅會差異后，按照投資比例來計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，這可能導(dǎo)致稅務(wù)處理的不準(zhǔn)確。

二、多層嵌套時納稅義務(wù)時點難以確認(rèn)、所得計算更加復(fù)雜：

如果法人投資者投資的合伙企業(yè)又投資了其他合伙企業(yè)，即出現(xiàn)多層主體嵌套的情況，投資層級越多，涉稅處理越復(fù)雜。這會影響到匯總計算法人投資者的應(yīng)納稅所得額的準(zhǔn)確性及納稅義務(wù)時點確認(rèn)的準(zhǔn)確性。

1、關(guān)于納稅主體

根據(jù)財稅[2008]159號的規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人。合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。因此，合伙企業(yè)以其合伙人為納稅主體，對于存在多層合伙架構(gòu)的，適用穿透規(guī)則，其最終投資人為納稅義務(wù)人。

雖然按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，企業(yè)對外投資取得的股息、紅利所得，免征企業(yè)所得稅，但是對于法人合伙人從合伙企業(yè)獲得利息、股息、紅利所得，原則上不屬于法人合伙人直接對外投資，不適用企業(yè)所得稅法及其實施條例中“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入”的規(guī)定。

同時需要注意的是，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》執(zhí)行口徑的通知(國稅函〔2001〕84號)文件第二條：個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。以合伙企業(yè)名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，應(yīng)按《通知》所附規(guī)定的第五條確定各個投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。

國稅函[2001]84號只解決了單層的合伙企業(yè)“利息、股息、紅利”的法律屬性問題，而對于多層的合伙實體，納稅義務(wù)可以穿透至實際投資人，而“利息、股息、紅利”的法律形式能否穿透，則是合伙人需要關(guān)注的問題。

2、關(guān)于納稅地點

根據(jù)財稅[2000]91號文規(guī)定，自然人合伙人取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納投資者應(yīng)納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送投資者。

然而，現(xiàn)行政策對于法人合伙人在何地納稅無明確規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊地為納稅地點。因此，法人合伙人從合伙企業(yè)分配的所得，應(yīng)當(dāng)并入合伙人年度所得總額，在合伙人登記注冊地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核算繳納。

3. 關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時間

根據(jù)現(xiàn)行政策，合伙企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得，無論是否進(jìn)行了分配，都要由合伙企業(yè)對自然人合伙人按應(yīng)分得比例代扣代繳個人所得稅。自然人合伙人在合伙企業(yè)當(dāng)年取得應(yīng)納稅所得時即為納稅義務(wù)的時點。

對于法人合伙人應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的納稅時間現(xiàn)行政策并不明確，在實務(wù)中也存在不少的爭議。一種觀點認(rèn)為法人合伙人也應(yīng)與自然人合伙人一樣在合伙企業(yè)當(dāng)年取得應(yīng)納稅所得時即為納稅義務(wù)的時點。另一種觀點認(rèn)為法人合伙人納稅義務(wù)發(fā)生時間所適用的法律依據(jù)應(yīng)為《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條之規(guī)定，即在合伙企業(yè)作出利潤分配決定時作為企業(yè)所得稅的納稅時點。但就目前稅務(wù)局核查情況，要求法人合伙人也應(yīng)與自然人合伙人一樣在合伙企業(yè)當(dāng)年取得應(yīng)納稅所得時即為納稅義務(wù)的時點

三、“先本后利”的處理方式影響稅務(wù)處理：

法人投資者對于收到的合伙企業(yè)分配金額在賬務(wù)處理上通常會先沖減投資本金，等待投資本金全額收回以后才會確認(rèn)為投資收益。這種“先本后利”的處理方式會影響稅務(wù)處理的時點和金額。根據(jù)稅收規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）。即稅收上并無“沖本”規(guī)則，合伙企業(yè)層面取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，無論是否向合伙人分配，都應(yīng)對合伙人征收所得稅。合伙協(xié)議如果約定“先本后利”，建議可以法人投資者獲取合伙企業(yè)當(dāng)期分配金額對應(yīng)的分配明細(xì)，將本期實際分回的項目投資本金及項目收益進(jìn)行拆分，將分配收益確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

綜上所述，合伙制私募基金下法人合伙人的稅務(wù)難點涉及多個方面，需要法人合伙人在稅務(wù)處理時給予足夠的關(guān)注并進(jìn)行準(zhǔn)確的計算。合伙企業(yè)作為投資平臺特別是私募股權(quán)基金時的結(jié)構(gòu)與分配方式復(fù)雜且多樣，而合伙企業(yè)相關(guān)的所得稅政策又存在不完善之處，現(xiàn)行稅制下的合伙企業(yè)涉稅問題相對來說較為復(fù)雜，為降低稅務(wù)風(fēng)險，建議法人合伙人加強(qiáng)與合伙企業(yè)的溝通協(xié)作，確保及時獲取準(zhǔn)確的財務(wù)和稅務(wù)信息。